销售税与增值税：重要的是税负

　　中国社会科学院财经战略研究院研究员 杨志勇

　　减税政策与税制改革需要同步进行

　　最近，关于中国税制的讨论成了社会关注的热点。曹德旺“跑路”和“死亡税率”都吸引了不少眼球。关于前者的说法肯定错误。后者有点危言耸听。中国税制肯定存在许多问题，要不就不会有深化税制改革的议题。税负轻重对企业来说很重要，但它只是决定企业发展的一个重要因素。每个行业对税负的接受程度是不一样的。简单的行业税负比较没有什么意义。从现实来看，没有几个行业税负会高过烟酒行业，但也没有几个行业的利润率会高过它们。曹德旺的汽车玻璃行业在美国发展还有税收之外的其他因素。对于企业来说，对于投资者来说，最重要的是资本回报率。只要资本回报率高，那么投资就是可行的。税收只是影响资本回报率的一个因素。

　　所谓“死亡税率”的问题最容易回答。税率如果已经高到让企业无法生存，那么税制改革就刻不容缓。否则，这怎么也解释不了现实中的企业是怎么渡过这样的“鬼门关”的。在经济困难时期，税负痛感肯定超过了平常时期。中国已经在进行各种减税政策，但从现实的反应来看，各界希望减税力度能更大一些。从现代税收制度的建立和完善来看，仅仅减税政策是不够的，中国更需要的是税收制度的根本性变革。在这一变革中，减税政策能够得到贯彻和执行。

　　曹德旺先生提出的税负难题是他通过投资美国引出的。在他看来，美国的轻税负和其他有利条件对福耀玻璃的业绩作出了重要的贡献。他的分析是全面和理性的，他也注意到美国用工成本高、市场以及其他影响投资决策的因素。美国作为全球第一大经济体，税负水平总体上并不高，2015年，税收收入占GDP的比例仅为26.4%。在经济合作和发展组织（OECD）35个成员国中，美国的这一比例仅仅比智利和韩国高。OECD成员国该比例的平均数是34.3%。就是这样，美国新当选总统特朗普还一再强调要减税。基于此，我们不能不关注美国的税制状况。这是中国税制改革的重要外部影响因素。经济全球化进程可能会受到这样那样条件的影响，但这一趋势是阻挡不住的。中国税制改革必须充分考虑国际税收竞争因素，特别是大国税制的动态变化更值得关注。

　　中美税制的总体差异

　　美国是一个以直接税为主的国家。从2016财政年度的政府总收入（包括联邦、州和地方政府）来看，所得税收入占政府总收入的35%，社会保险税占29%，从价税占21%，收费占7%，经营性收入和其他收入占8%。所得税和社会保险税之和达到64%。从价税包括关税、销售税、财产税等。其中的财产税属于直接税，加总之后，直接税收入占美国政府总收入在70%以上。需要注意的是，美国当前的政府收入结构的形成也经历了长期的变化。1913年所得税法和1935年社会保障法的通过对当今美国税制结构的形成起了决定性的作用。

　　中美税制有很多不同点。仅从狭义的税收定义来看，美国的税制结构以直接税为主，中国以间接税为主。美国的直接税为主，美国有社会保险税。中国没有社会保险税，但有对应的社会保险缴费。政府收入来源差异很大。中国是一个城镇土地国家所有的国家，农村土地集体所有但要转让土地使用权得首先转变产权性质为国有后才能进行，因此有大量的土地收入。中国还有大量国有企业，来自国有经济的收入也不少。矿产资源等归国家所有，也会形成政府的收入。国有资源有的通过税收如资源税的形式转化为政府收入，有的通过国有企业零成本或低成本占有资源而最后以分红的形式转化为政府收入。

　　如果将中国的土地收入视为直接税，那么中国政府收入结构中直接税的分量会陡然上升。前几年甚至超过了政府收入的50%。这也许可以解释为什么中国一直要提高直接税收入比重却难以奏效的现象。中国虽然没有美国那样的房地产税，但是，中国直接来自房地产的税收收入也不少，直接来自房地产的房产税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税和契税近年来占狭义税收总收入的比例一直在10%以上，这可以部分解释中国房地产税的实施为什么会那么困难。我曾在《税务研究》2014年第6期发表文章“税制结构现状分析与优化路径选择”对上述问题作了详细的阐述。中美税制的差异还有许多。两国都有所得税，中国的个人所得税在收入体系中地位较低。借鉴美国经验，汲取美国教训，立足国情，中国可以建立起更加适合自身需要的税收制度。

　　销售税与增值税：重要的是税负

　　美国只有销售税，没有增值税。增值税来到这个世界上只有60多年的时间，却风靡全球，大国仅美国没有。对此，常见的解释是政治原因。增值税要开征，销售税就要取消。一般情况下，增值税是中央税。美国如果开征增值税，那么这样的税收收入就要归属联邦政府。销售税本来是州政府税收的重要来源。州政府担心收入来源受影响，而不愿意选择增值税。也就是说，美国不引入增值税，不是增值税不好，而是增值税之外的因素所致。

　　美国的销售税由各州自己确定税率。州和地方多级政府都可能征收销售税。各州税率不一。各州税率，各州下属的市、县、特别选区等加征的税率也不同。各州允许各自下属地方加征不同税率的销售税。略举数例加以说明。路易斯安娜州销售税税率为5%，各地加征的税率不同，最高可以达到12%。但是，路易斯安娜曾是2011年基普林格（Kiplinger’s 2011）对退休者税收友好的十个州之一。尽管销售税税率因为地方销售税率而处于高位，但食品和药物免征销售税。洛杉矶的销售税税率也是9%，包括州的7.5%和县的1.5%。德克萨斯州的销售税（销售税和使用税）税率最高为8.25%，其中州销售税税率为6.25%，地方税务当局（市、县、特别选区和高速运输管理局）可以征收最多2%的销售税和使用税。佛罗里达州的销售税税率为6%，加上各地的销售税，销售税税率在6%至7.5%之间。州内有的地方没有额外征收销售税，销售税税率即为6%。纽约市的销售和使用税税率为8.875%，包括纽约市的4.5%，纽约州的4%，大都市通勤区附加的0.375%。芝加哥的销售税总税率为10.25%，是全美主要城市中最高的，包括州6.25%，市1.25%，县1.75%以及高速运输管理局的1%。

　　华盛顿州销售税税率为6.5%，加上各地的销售税率，总税率最高不得超过9.9%。与其他州相比，华盛顿州的地方各级销售税税率相当复杂。华盛顿州销售税也可以在市、县、学区、通勤区和SPD（特别选区）征收。当然，地方各级不一定都会征收销售税。例如，华盛顿州的金条（Gold Bar）销售税总税率为8.9%，包括了州、县和市的销售税税率。州税率6.5%，所在的县税率为0%，金条当地的销售税税率为2.4%。华盛顿州的销售税征管难，准确征税艰难且耗时。亚马逊公司总部在华盛顿州，自有且经营数家订单履约中心和客户服务中心。这样的物理设施或网络，带来了亚马逊的销售税义务，而且许多销售者参与亚马逊的销售中心和订单履约项目。电子商务带来的销售税征管本来就是难题。华盛顿州作为改进销售税的一个州，正在努力改进税收征管工作。

　　美国各地不同税率的销售税制，有不同的形成原因。但是，这也客观上带来了不同地区销售税税负不一的结果。地区间税收输出在所难免。不同的销售税税率对统一的商品和服务市场的形成显然也会有影响。零售环节课税符合消费地课税的原则。电子商务的迅速发展带来了销售地确定的困难，对于不同地区的税收收入也会有不小的影响。以仓库为基础确定销售地是否合适，仍然有争议。对于无形服务的销售来说，这更是难题。技术进步是否能够解决这个问题，仍然存疑。在这样的背景下，有人建议中国实施美国式的销售税，意义有多大就值得怀疑。

　　事实上，零售环节征收销售税与对增值额课征的增值税是可以等价的。中国增值税全国税率统一，有利于统一商品和服务市场的形成。美国式的销售税只在零售环节征收，不会带来重复征税，充分抵扣的增值税也不会重复征税。关键的问题不在于选择销售税，还是增值税，而在于税负水平。从美国的销售税来看，总体上低于中国增值税的基本税率（17%）。至于中国每一销售环节都要代垫的增值税税款，实际上并不是大问题，这里只是涉及资金的时间价值问题。关键的是商品要能够销售出去。如果商品不能销售出去，那么最终承担成本的还是生产者。

　　最近，世界银行和普华永道联合发布的研究报告《缴税2016》（Paying Tax 2016）针对作为营商环境一部分的税收负担进行了综合考察。考虑包括总税率、缴税时间和缴税次数。中国在189个经济体中排名第132。《缴税2016》对总税率的计算基于公司所得税、劳动税和强制性税捐以及消费税，因此，中国和美国的税收竞争力的差异，也不是税制结构可以解释的。任何研究报告总是基于特定的假设进行，都有一定的完善空间，但这也提醒我们，中国的税制还需作进一步改革。由于该报告数据截止时间是2014年，中国最近两年的减税政策在报告中可能没有得到充分的反映。但分析仅仅止步于此，显然是不够的。美国销售税总税率总体上低于中国的现实，至少表明中国的税制竞争力有一定的提高空间。（编辑 张立伟）

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